——破产程序中的税收优惠政策解读

处于财务困境并进入破产程序的企业，不论是重整程序、和解程序或者清算程序，或为了挽救危困企业，实现企业、债权人、出资人、关联方等各方主体共赢，或为了公平清偿债务，社会资源的有效利用，减少企业破产清算对经济社会带来不利影响，都体现出公平、效率、共赢的特性，那么在破产法与税法的交叉领域方面，又是如何规定的呢？是否是如期缴纳税款？可否减免？是否也可以达到公平、效率、共赢的社会效果？

根据 《税收征管法》第二十五条规定，纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。

依照《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）规定，从人民法院指定管理人之日起，管理人可以按照《企业破产法》第二十五条规定，以企业名义办理纳税申报等涉税事宜。但在破产企业涉税问题上，目前税务部门没有专门配套的政策规定，企业正常经营与破产清算、破产重整的税费征收标准也并没有明确地区分开来，因此，在实践中，管理人常常也无从下手。

笔者通过梳理税收制度，整理破产企业各项税收优惠政策，主要从增值税、土地增值税、契税、企业所得税及个人所得税等主要税种有关的政策进行梳理解读：

一、增值税

根据我国现行增值税有关规定，在我国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产，均属于增值税应税范围。在增值税领域，目前在破产重整案件中的政策主要是资产重组不征增值税，主要是对符合条件的资产重组所涉及的货物、不动产、土地使用权转让不征增值税。政策依据为《国家税务局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号）、《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）等文件。不征收增值税的具体情形如下：

1、根据国家税务总局公告2011年第13号文件规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。如果受让方仅接受不包含劳动力的部分，那么此交易就可能被视为单纯的资产收购，仍应征收增值税。

2、根据国家税务总局公告2013年第66号规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（ 国家税务总局公告2011年第13号）的相关规定，其中货物的多次转让行为均不征收增值税。资产的出让方需将资产重组方案等文件资料报其主管税务机关。

3、在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。

因此，按照现行政策规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。除土地使用权以外的无形资产的转让行为，不属于上述规定的不征税范围，应按规定征收增值税。

二、土地增值税

根据财政部与税务总局于2021年1月1日开始施行的《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部、国家税务总局公告2021年第21号，以下称21号公告）的有关规定，破产重整可以适用土地增值税支持性政策，该文件规定了在几种改制重组情形下，暂不征收土地增值税，结合政策条文规定具体分析如下：

1、《21号公告》第二条规定，按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。

根据《公司法》和《国家工商行政管理总局关于做好公司合并分立登记支持企业兼并重组的意见》（工商企字（2011）226号）规定：“……公司合并可以采取两种形式：一种是吸收合并，指一个公司吸收其他公司后存续，被吸收公司解散；另一种是新设合并，指两个或者两个以上公司归并为一个新公司，原有各公司解散”。企业合并暂不征收土地增值税政策，但是需要在适用政策时需要注意，房地产转移双方当事人都不是房地产开发企业，如果任意一方为房地产开发企业，则被合并方需要缴纳土地增值税。

2、《21号公告》第三条规定，按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。

根据《国家工商行政管理总局关于做好公司合并分立登记支持企业兼并重组的意见》（工商企字（2011）226号）文件规定，“……公司分立可以采取两种形式：一种是存续分立，指一个公司分出一个或者一个以上新公司，原公司存续；另一种是解散分立，指一个公司分为两个或者两个以上新公司，原公司解散”。企业分立暂不征收土地增值税，同样需要注意两个方面：一是原投资主体相同，即企业改制重组前后出资人不发生变动，出资人得出资比例可以发生变动；二是与企业合并一样，房地产转移双方当事人都不是房地产开发企业，如果任意一方为房地产开发企业，则被合并方需要缴纳土地增值税。

3、《21号公告》第四条规定：“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”

正如21号公告第五条规定：“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形”，公告第四条规定具体的适用情境同样要求房地产转移双方当事人都不是房地产开发企业。

另外，《21号公告》第六条规定了一种递延纳税政策，可扣除金额的计税基础也要一并延续，在下个转让环节参与计算缴纳。具体为：“改制重组后再转让房地产并申报缴纳土地增值税时，对‘取得土地使用权所支付的金额’，按照改制重组前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用确定；经批准以国有土地使用权作价出资入股的，为作价入股时县级及以上自然资源部门批准的评估价格。按购房发票确定扣除项目金额的，按照改制重组前购房发票所载金额并从购买年度起至本次转让年度止每年加计5%计算扣除项目金额，购买年度是指购房发票所载日期的当年。”如果下一次转让时的房地产增值较大，适用税率较高，有可能在上一环节暂不征收增值税导致下个环节缴纳更多的土地增值税。所以，是否选择享受土地增值税优惠政策，还要考虑资产类型、市场经济形势多方面因素。

三、契税

不同于其他的税种，契税是指土地、房屋产权发生转移变动时，就当事人所订契约按产价的一定比例向新业主（产权承受人）征收的一次性税收。契税除与其他税收有相同的性质和作用外，独具有其自身的特征——当发生房屋买卖、典当、赠与或交换行为时，按转移变动的价值，对产权承受人可征一次性契税。

根据财政部、国家税务总局2021年1月1日实施的《关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》的第五条规定，企业依照有关法律法规规定实施破产，债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工规定，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。

通过详细解读此项政策可以发现，针对的对象明确为承受破产企业房屋、土地权属的单位和个人，属于债权人的可直接免征契税，非债权人的有条件地免征或减半征收契税，债权人并非仅指破产企业的原始债权人，也可以是通过债权流转取得债权人身份的继受债权人；减免的契税仅限于将土地、房屋抵偿债务的部分，不包含抵偿后仍需补足差价的部分；非债权人承受破产企业土地、房屋权属的，需妥善安置原企业职工，经税务机关审查后，可免征或减半征收契税，此时税务机关为形式审查，通过审查劳动用工合同判断是否依法安置了原破产企业职工；在安置职工方面需尊重职工个人意愿，若部分职工不愿意接受安置的，也不影响优惠税收政策。

四、企业所得税

我国企业所得税实行分期预缴和汇算清缴相结合的征收方式。在税收优惠政策上大致可以分为税基式优惠、税额式优惠和税率式优惠。

在企业破产清算程序中，如果不符合优惠事项规定条件但自行享受了税收优惠的，应当依法及时自行调整并补缴税款及滞纳金。根据《企业所得税优惠政策事项办理办法》（国家税务总局公告2018年第23号）第四条规定：“企业享受优惠事项采取‘自行判别、申报享受、相关资料留存备查’的办理方式。企业应当根据经营情况以及相关税收规定自行判断是否符合优惠事项规定的条件，符合条件的可以按照《目录》列示的时间自行计算减免税额，并通过填报企业所得税纳税申报表享受税收优惠。同时，按照本办法的规定归集和留存相关资料备查。”该规定一定程序上提高了办事效率，但由于加重了纳税人的风险。

企业进入破产清算程序后，税务总局并没有出台明确的企业所得税优惠政策，但可在国家税务总局制定的《企业清算所得税申报表》的内容中参考适用。在应纳所得税税额计算的过程中，允许用清算所得减去免税收入、不征税收入、其他免税所得和弥补以前年度亏损，说明清算程序中允许企业享受税基式优惠。在应补（退）所得税税额计算的过程中，允许扣减减（免）企业所得税额，说明清算程序中允许企业享受税额式优惠。在应纳所得税税额计算的过程中，用应纳税所得额乘以25%的税率，因此，清算程序中几乎是不允许企业享受税率式优惠的。

五、个人所得税

《企业破产法》尤其重视职工和职工债权的保护，职工债权优先受偿于其他债权，但是就职工债权的个人所得税，目前国家没有出台相关的优惠政策。与职工个人所得税相关的为“一次性安置费”的个人所得税免政政策，根据财政部、国家税务总局2001年10月01日实施的《关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》第三条的规定：“企业依照国家有关法律规定宣告破产，企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入，免征个人所得税。”但此政策仅限于企业职工取得的一次安置费收入，它的概念来源于国务院于1994年10月25日发布实施的《关于在若干城市试行国有企业破产有关问题的通知》，是政府为了鼓励破产企业职工自谋职业，对自谋职业的，政府可以根据当地的实际情况，发放一次性安置费，不再保留国有企业职工身份，一次性安置费原则上按照破产企业所在市的企业职工上年平均工资收入的3倍发放，具体发放标准由各有关市人民政府规定。另根据国务院于1997年03月02日发布实施的《关于在若干城市试行国有企业兼并破产和职工再就业有关问题的补充通知》，《关于在若干城市试行国有企业破产有关问题的通知》文件中有关破产方面的政策，只适用于国务院确定的企业“优化资本结构”试点城市范围内的国有工业企业。非试点城市和地区的国有企业破产，只能按照《破产法》的规定实施，即破产企业财产处置所得，必须用于按比例清偿债务，安置破产企业职工的费用只能从当地政府补贴、民政救济和社会保障等渠道解决。由此可见，适用对象仅限于试行国有企业破产的职工，不包含各类民营企业职工。现行《企业破产法》并没有关于“一次性安置费”的规定或者授权性规定。因此该项政策在实践中也难以应用。

总体来说，笔者认为，实践中为平衡破产企业、债权人及税收关系，加强府院联动不失为破产案件合理处理的有效机制。

文章来源：“ 德恒西咸新区律师事务所”公众号