作者| 屠国江 罗政 贵州贵达律师事务所

【摘要】

良好的破产审计工作，可辅助管理人（本文仅指律师事务所担任管理人的情况）厘清债务人资产负债状况，为管理人编制相关报告方案提供依据，是管理人顺利履职的“左膀右臂”。在管理人实务中，破产审计有诸多需要解答的疑问，例如：破产案件是否必须审计，破产审计需要解决哪些问题，审计报告的效力及如何使用，管理人在组织破产审计时应如何履职等，这些都是现行法律未进行明确的，实践中对此又没有统一的操作指引，各地方法院及管理人的做法不一。笔者结合自身所在律所担任管理人办理经验，从管理人视角对破产审计相关问题进行了研究探讨。

【关键词】

破产审计审计任务管理人风险债务人财产逃废债

一、破产审计的概念

破产审计，是在破产案件的审理中，以破产法律为依据，审计机构对债务人的财务状况及经济活动作出专业审计结论意见。《企业破产法》的理念及目的在于依法依规清理资不抵债的市场主体，公平公正清偿债务，而这需要对破产企业涉及到的债权债务关系进行合法性、合理性判断。因此，与其他审计不同，破产审计不但对破产企业的资产与负债现状进行审计，还要对破产企业在进入破产程序之前一定时期内的经济活动进行审计，进而发现合法性或合规性问题，从而依法清算。

二、破产审计的必要性

关于破产程序中是否必须进行审计，实务中没有统一的标准。笔者认为，现阶段破产审计虽非现行法律强制要求程序，但为规避管理人风险，应以开展审计为原则，以不开展审计为例外。

（一）破产审计并非法律强制要求程序

关于破产程序中是否强制要求开展审计工作，最早的法律规定要追溯至最高人民法院于2002年发布的《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第五十三条[ 最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释[2002]23号），第53条。]“清算组对破产财产应当及时登记、清理、审计、评估、变价。”该条是现行有效的法律及司法解释中唯一明确规定破产程序中应进行审计的条款。该部司法解释随着2006年《企业破产法》的实施，逐渐被大多数人所淡忘。其中清算组的概念也早已被管理人的概念所取代。2006年发布的《企业破产法》及其司法解释并未具体规定破产程序中是否应当开展审计工作，只规定了管理人的职责之一为“调查债务人的财产状况，制作财产状况报告”[ 《企业破产法》，第25条。]。笔者认为，结合该条规定，审计作为管理人调查财产状况的手段之一，实践中管理人可根据具体情况决定是否借用审计手段辅助调查。

最高人民法院于2018年3月发布的《全国法院破产审判工作会议纪要》（以下简称“破产审判纪要”）第11条规定[ 最高人民法院印发 《全国法院破产审判工作会议纪要》的通知，第11条。]：“管理人经人民法院许可聘用企业经营管理人员，或者管理人确有必要聘请其他社会中介机构或人员处理重大诉讼、仲裁、执行或审计等专业性较强工作，如所需费用需要列入破产费用的，应当经债权人会议同意”。此后，最高人民法院于2019年9月发布的《全国法院民商事审判工作会议纪要》（以下简称“九民纪要”）第116条也对该问题进行了规定[ 最高人民法院关于印发《全国法院民商事审判工作会议纪要》的通知（法〔2019〕254号），第116条。]，即破产程序中确实需要聘请中介机构对债务人财产进行审计、评估的，根据《企业破产法》第28条的规定，经人民法院许可后，管理人可以自行公开聘请。据前述纪要的规定，管理人在确有必要时，才聘用专业机构开展审计工作。

故，2002年的破产法司法解释虽未废止，但随着新的破产法的出台，旧法已不能完全适应社会经济生活的变迁，司法实践中已对该旧司法解释中的条款采取选择性适用的态度。按照新法精神，破产审计并非法定强制程序，而是由管理人根据实际情况及履职需要，选择性开展。

（二）管理人应以破产审计为原则，以不审计为例外

现阶段破产审计虽不属于法律强制程序，但实务中如无特殊情况，管理人（尤其是非会计师事务所担任的管理人）应组织开展破产审计工作。具体原因为：

第一，为管理人履行职务提供相应依据及专业手段。《企业破产法》第二十五条规定[ 《企业破产法》，第25条。]，管理人应当调查债务人财产状况，制作财产状况报告；第六十一条第一款规定[ 《企业破产法》，第61条。]，债权人会议通过债务人财产的管理方案、破产财产的变价方案和分配方案。而财产状况报告是制定财产管理、变价和分配方案的重要依据，其范围已远超出传统资产负债表意义上的静态资产、负债。财产状况报告依法应由管理人编制，并提交债权人会议审议。财产状况报告是在前期债权申报、财产调查基础上制作的，从实务中看，除静态财产状况外，财产状况报告还应包含对资产负债在发生、发展过程中的权利纠纷、瑕疵等进行判断与认定，以便于厘清权利归属。而管理人对资产、负债等财产状况的调查，往往离不开专业的审计手段。破产案件中，无论是债权债务清理，还是资产调查，均需对债务人的财务资料进行全面审查，而这些审查，不仅需要法律知识，还需具备财务会计知识。而作为非财务会计专业人员的律师或其他管理人员，这方面的知识并不一定具备。借助审计手段，可以弥补管理人的不足，提高效率，保证质量。

第二，通过第三方公开透明的审计程序，有效规避管理人风险。破产案件涉及的利益主体多元，矛盾较多。通过审计将债务人财务信息进行提示和公开，可以较好化解矛盾。另外，破产案件中，管理人面临众多的诱惑干扰，由于审计的独立性和客观公正性，借助审计工作可以在一定程度上预防管理人权力滥用，防止管理人在案件办理中的道德风险。

第三，有效打击债务人转移资产、恶意逃债等非法行为，保障全体债权人权益。作为供给侧改革中淘汰落后产能、清理僵尸企业的重要程序推手，近年来破产制度受到越来越多的关注。但与此同时，也有人会担心破产程序会不会成为逃废债的工具？债务人在破产受理前，是否通过侵占债务人财产、低价转让、虚构债务、恶意清偿、隐匿财务资料、关联交易等方式，将本应用于清偿的债务人财产进行隐匿、侵占、转移甚至毁损，导致债权人无法得到清偿。在破产程序中，管理人对破产企业的财产进行清查，对破产企业自成立以来的财务会计账簿进行审计，对所有的经营行为重新审视，以确定是否合规，确定是否存在虚假出资、抽逃出资、不正当关联交易、侵占财产、隐匿财产等行为，是否需要追究相关责任。在破产程序中，通过有效的审计手段，使得逃废债行为现形，防止“假破产、真逃债”，从而最大限度维护全体债权人利益。

故，管理人应以破产审计为原则，以不审计为例外。那在什么情况下，管理人可以选择不开展审计工作呢？笔者认为，企业破产前所作的审计报告可以满足管理人工作需求，破产企业财务状况明晰、简单、清楚，不存在重大疑难复杂问题的情况下，管理人可以选择不做破产审计。需要特别说明的是，因审计事项关系债权人重大利益，在管理人选择不做破产审计时，为规避管理人风险，应将该事项书面报告人民法院或债权人会议，取得必要的批准。

三、管理人应如何组织开展破产审计工作

虽然破产审计是专业性极强的工作，对于不具有财会知识的的管理人不免产生“隔行如隔山”的感觉。但在审计机构依据审计规程独立履职的前提下，管理人作为审计工作的委托方，仍应主动积极进行相应的安排，以充分发挥破产审计的效用。

（一）程序上保障高效、合法、合理，避免管理人风险

1.合理安排审计时间节点，结合案件情况进行必要的批准程序。

由于审计周期较长，在实践中一般尽早安排开展审计工作，有利于快速推进破产程序。需要注意的是，对于审计机构的聘用现行破产法明确规定了较为严格的程序，在实操中需要协调两者关系。《企业破产法》第二十八条规定[ 《企业破产法》，第28条。]，管理人经人民法院许可，可以聘用必要的工作人员；第四十一条规定[ 《企业破产法》，第41条。]，管理人聘用工作人员的费用为破产费用。根据前述规定，一般来说，聘请专业机构开展破产审计工作时只需经人民法院许可，所需费用正常列入破产费用。但破产审判纪要第11条规定[ 最高人民法院印发 《全国法院破产审判工作会议纪要》的通知，第11条。]，管理人经人民法院许可聘用企业经营管理人员，或者管理人确有必要聘请其他社会中介机构或人员处理重大诉讼、仲裁、执行或审计等专业性较强工作，如所需费用需要列入破产费用的，应当经债权人会议同意。这在程序上变相对聘请专业机构设置了双重批准机制，即需要法院及债权人会议同时批准的情况下，方可聘请审计机构且将费用列入破产费用。该会议纪要发布后，导致对于某些矛盾较为突出的案件或行事风格较为保守的法院，往往要求管理人需经过债权人会议批准后，再报法院许可聘请审计机构。

但，按照此后发布的九民纪要的规定[ 最高人民法院关于印发《全国法院民商事审判工作会议纪要》的通知（法〔2019〕254号），第116条。]，破产程序中确实需要聘请中介机构对债务人财产进行审计的，经人民法院许可后，管理人可以自行公开聘请。该条规定系为区分人民法院和管理人在委托审计、评估等财产管理工作中的职责，授权管理人在报法院批准后可自行公开聘请，但聘请费用是否仍需按破产审判纪要的规定报债权人会议批准，未作明确。因此，在存在新旧规定冲突的情况下，笔者建议：为高效推进破产进程，一般情况下报法院同意后即由管理人自行公开选聘审计机构，所需费用对债权人会议进行必要的通报或公示即可；在案件矛盾较突出等特殊情况下，为防范管理人风险，聘请中介机构的费用履行报债权人会议批准程序。

2.选聘审计机构程序正当、繁简区分、机制科学

现行的破产法律只规定[ 《企业破产法》，第28条。]管理人经人民法院许可，可以聘用必要的工作人员，但对聘用的具体程序及聘用费用的标准并未明确。笔者认为，为防范管理人道德风险，应以公开公平为原则，参照人民法院选定鉴定机构的规则选定破产审计机构。由于破产审计也属于司法审计的范畴，审计机构选择的范围一般应当是在人民法院入围的审计机构。在众多的审计机构中，业务水平、效率、收费标准差异往往较大，在确定评选标准时，应当坚持质量第一，效率其次，收费最次的原则。在审计费用合理的前提下，优先选择具有管理人资格或从业经验的会计师事务所开展破产审计工作，以保障破产审计能够有效辅助管理人工作。

在实践中，一般采用公开方式选聘审计机构。在笔者办理的破产案件中，在报人民法院同意后，制作招募公告，并将在全国企业破产重整信息网等官方渠道公布；报名期限届满后，管理人通过对报名机构比选文件的甄别，综合考虑机构资质、项目参与人员的素质、项目完成时间与比选报价因素来综合确定，必要时召开评选会议，由人民法院、管理人、债务人、债权人代表组成评审委员会成员共同进行打分或投票，听取报名机构的陈述及解答相关问题，综合评定。评选结束后，管理人将中选机构及备选机构报法院批准，并对评选结果予以公示。这种方式可以保障各方监督，防止管理人单方操纵评选结果的道德风险，增加审计工作的公信力。然而，该种选聘方式的时间周期较长。最高人民法院于2020年发布的《关于推进破产案件依法高效审理的意见》规定[ 最高人民法院《关于推进破产案件依法高效审理的意见》（法发〔2020〕14号）。]，对于简单的破产清算、和解案件，法院可以适用快速审理方式，受理破产申请的法院应当在裁定受理之日起六个月内审结。根据该新规精神，笔者认为在条件允许的情况下，对于简单的破产案件，本着节约、高效的原则，管理人可以报法院批准后通过询价择优、协商、随机等方式直接委托审计机构，以推进破产案件依法高效审理。

3.签订审计业务约定书，约定审计工作职责内容，明确违约责任，规避管理人赔偿风险

实践中，管理人作为委托方应与审计机构签订《审计业务约定书》，审计业务约定书除应明确审计目的、审计方法、审计基准日、审计内容范围等审计事项外，还应重点明确审计机构完成相应工作的时限以及违约责任等。

关于应约定的审计工作职责内容，可参考郑州市破产管理人协会于2020年10月发布的《管理人聘请审计、评估机构收费指导意见（试行）》第一条规定[ 郑州市破产管理人协会《管理人聘请审计、评估机构收费指导意见（试行）》，第1条。]，即清产核资审计、注册资本缴付情况审计、可撤销事项审计、财务混同审计、债权债务审计、破产企业的董监高是否利用职权获取非正常收入或侵占债务人财产、破产管理人财务收支审计等。

关于应约定的违约责任内容。根据最高人民法院《关于推进破产案件依法高效审理的意见》第9条的规定[ 最高人民法院《关于推进破产案件依法高效审理的意见》（法发〔2020〕14号），第9条。]，委托协议应当包括完成相应工作的时限以及违约责任。违约责任可以包括中介机构无正当理由未按期完成的，管理人有权另行委托，原中介机构已收取的费用予以退还或者未收取的费用不再收取等内容。管理人还可以根据具体情况约定违约金或者赔偿损失等内容。此外，根据九民纪要第116条的规定[ 最高人民法院关于印发《全国法院民商事审判工作会议纪要》的通知（法〔2019〕254号），第116条。]，管理人应当对其聘请的中介机构的相关行为进行监督。中介机构因不当履行职责给债务人、债权人或者第三人造成损害的，应当承担赔偿责任。管理人在聘用过程中存在过错的，应当在其过错范围内承担相应的补充赔偿责任。故管理人应在业务约定书内明确约定审计机构不当履职应承担的赔偿责任及赔偿范围、管理人赔偿后的追偿权利及追偿范围等内容。

4.审计报告合理征求债权人、债务人等相关方意见，保障异议权利

最高人民法院于2002年发布的《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第八十三条规定[ 最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第83条。]，处理破产财产前，可以确定有相应评估资质的评估机构对破产财产进行评估，债权人会议、清算组对破产财产的评估结论、评估费用有异议的，参照最高人民法院《关于民事诉讼证据的若干规定》第二十七条的规定处理。该条规定充分保障破产程序中相关方对于评估结论的异议权利。实践中虽然对该司法解释采用选择性适用的态度，但基于公平合理的法理考量，因债务人较为清楚公司资产财务情况，而审计结论也紧密关系债权人利益，为有效防范管理人执业风险，建议将审计报告初稿报送债权人会议、债务人等相关方征求意见，保障相关方合理期限内提出相关异议的权利，也避免审计结论出现错误的情况，防范管理人履职风险。

（二）实体上合理安排审计任务，保证审计工作达到调查效用

破产审计中，许多管理人由于不具有财会专业知识，故常常任凭审计工作的随意开展，非但未达到审计目的和效果，反而增加了管理人的风险。笔者认为，破产审计是为了协助管理人查明债务人财产状况、财产状况变动以及这些变动对债权人和债务人的影响，故除了按照审计规程需完成的审计任务外，管理人需结合债务人的实际情况，向审计机构下达审计任务清单，明确审计目的。

1.审计任务清单之一：查明债务人资产情况

第一，货币资金。账面现金余额与管理人接管的资金余额是否相符，查明不相符的原因，在查明原因的基础上按相应规定进行处理。实践中，许多企业存在账面现金余额与通过银行询证查询的银行账户余额不相符的情况。此时需要审计机构进行深入细致的调查，并给出审计意见。只有这样，管理人才能够从审计数据中发现问题，进而依法进行处理或追究相关人员的法律责任。实践中很多企业会借用个人账户或关联企业、分支机构的账户开展业务，实际上该账户款项也属于债务人财产，也应进行调查。在笔者办理的某企业破产案件中，公司账面货币资金余额现金余额差距较大，经调查才发现公司小部分资金存于前任法定代表人私人开设的账户用于开展业务，管理人查明该事实后即申请法院将该私人账户内资金扣划至管理人账户。

第二，应收账款、预付账款和其他应收款。应收或其他应收以及预付账款，都属于债务人财产。然而实务中，非财会专业的管理人往往不能非常详尽的核实该部分资产的历史由来和现状。因此，针对某一应收账款、其他应收款或预付账款，管理人只有要求审计机构将其历次的发生情况进行汇总和审查，才能帮助管理人全面把握该账款的性质、金额、权利主张的时间节点、其他权利、权利限制或权利失去等情况。此外，管理人还应要求审计机构根据债务人的财务资料，梳理提供对外债权清单，载明次债务人相关信息，便于管理人行使权利，催收债务。

第三，存货、固定资产、在建工程和无形资产。管理人应组织审计机构将该类资产的账面数量与实际数量进行盘点确认，分析账实不符原因。此外，还应当关注该类相关资产的存在原因，如购入、自建等，以查清产权归属，确认是否属于债务人财产，是否存在第三人的相关取回权等。对于确属于债务人财产的，应查明是否有借出、隐匿、转移的财产，是否存在低价或无偿转让的财产、不明原因缺失的财产等，对出现严重盘亏的，应查明原因。对于未能查明的，应及时报告法院，追究相关法律责任。

第四，长期股权投资。该类资产的审计，除进行正常状态下的审计工作外，还应就债务人与被投资企业之间的资金往来进行审查，在实践中，破产企业与被投资企业之间往往有其他的资金往来或直接交易，这些情况只有通过破产审计追根溯源，才能给管理人提供详实的财务依据，便于管理人深入调查。

第五，除了上述需要查明的债务人财产相关情况外，还需要重点关注债务人股东或高管是否存在侵占、挪用公司资产等侵害债务人财产的违法情形等。

2.审计任务清单之二：查明债务人负债情况

第一，职工债权。按照《企业破产法》之规定[ 《企业破产法》，第48条。]，管理人应主动调查核实职工债权。管理人需要求审计机构结合财务资料查明欠付职工工资、社保费用等。需要注意的是，在企业拖欠其他职工工资的情况下，董监高获取的高于职工平均工资的非正常收入，在进行该类审计时也需重点关注。

第二，其他负债情况。管理人应及时将债权申报数据提交审计机构，将申报数与账面余额进行核对;如有差异，应查明原因。需要注意的是，对于付息债务，自破产申请受理时起停止计息。在对负债进行审计时，应核实担保情况。此外，应特别关注在法院受理破产申请前，债务人有无企业破产法规定的可撤销、可追回等情形。对于账面有记载，但债权人在申报期内未向管理人申报的债权，审计报告中应对因债权人未申报情况予以披露。此外，需要重点关注每一笔负债的权利主张时间节点，为判断债权是否超过诉讼时效提供依据。

3.审计任务清单之三：所有者权益审计

管理人应要求审计机构查明出资人或股东是否存在抽逃注册资本、未实缴出资等情形等，以便管理人依法追回。

4.其他任务

除了上述常规任务外，需要结合个案特点，制定专项的审计任务，如涉及非法吸收公众存款的资金往来等。

（三）从管理人角度合理使用审计报告

管理人委托的审计机构完成提交的审计报告，应当作为合法有效的证据使用，并以此为基础编制债务人财产状况报告，在债权人会议上向债权人披露债务人财产状况。但是，审计只是一个技术手段，审计报告只是破产案件众多证据中的一份重要证据。对于如何使用审计报告，审计报告的效力、瑕疵等问题，还需要结合案件中的其他证据来综合评定。

管理人、法院或其他相关方收集并提供了新的证据，可以推翻审计结论的，应当以证据证明的事实为准，而不能完全迷信或仅仅依赖于审计报告。

四、小结

破产审计是保障管理人有效推进破产程序、依法全面履职的重要工具及手段。在破产程序中，受聘审计机关本应完整地进行审计、审视债务人企业，从而找到漏洞，为管理人下一步启动相应程序提供依据及线索。但是，实践中许多审计工作往往流于程序和形式，并不能够满足这一要求，导致许多抽逃出资、关联交易、侵占财产、隐匿财产、虚构债权债务等行为并未被发现，审计报告反而成为不存在相关行为的证据，严重损害了债权人的利益，为逃废债提供了机会，甚至在客观上为逃废债提供助力。故笔者建议，各地法院、破产行业协会应尽快制定破产审计工作规范和标准，使得破产审计有章可循，减少其工作的随意性，充分发挥中介机构应有的职能，避免申请破产成为某些不诚信的企业逃避债务的通道，如此才能充分发挥破产制度公平清偿债务、打击逃废债的效果。