“营改增”全面实施后，营业税彻底退出了历史舞台，地方税源失去了半壁江山，而且企业所得税流向国税的趋势愈加明显，反衬出土地增值税在地税部门的作用逐步凸显。因此，加强土地增值税的管理成为当下急需关注的问题。本文就如何在“营改增”后加强土地增值税管理工作提出一点思考。

一、“营改增”前土地增值税的管理状况及存在问题

近年来，随着我国房地产市场的迅猛发展，土地增值税收益不断提高，并逐渐成为重要税种之一。

（一）“营改增”前土地增值税的管理状况

通过江西地税征管系统数据监控系统（高端查询），查询到2011年至2016年6月土地增值税收入、增减变化、占地税收入比重，以及同期地税收入、增减变化。通过表1可以看出，“营改增”前，地税收入的主力军是营业税、所得税等税种，土地增值税的比重不大，未得到足够重视，且早期征管水平有限。每年税收增减也有较大变动。但2013年以后，随着征管改革进一步深化、依法治税进一步深入、分税种管理进一步落实，土地增值税的占比在逐渐增加，税收增幅也超过当年地税收入的增幅。

表1  上饶市土地增值税及地税收入情况（单位：万元）

 

（二）“营改增”前土地增值税管理存在的问题

1.纳税人纳税意识薄弱。大多数房地产开发商在利润最大化的指导思想下，纳税意识薄弱，想方设法进行不合理“避税”。一是土地增值税本身计算过程的复杂性。房地产开发时间长，边开发边销售，各种费用分摊不均衡，不合理，制约了数据的真实性。二是采取各种手段少记营业收入，隐瞒真实销售收入，千方百计虚增开发成本。三是想方设法请不规范的中介做工程造价决算，请不规范的税务师事务所做土地增值税清算鉴证。四是多数房地产开发企业聘请的财务会计水平有限，要求财务人员做内、外二套账，对外的账务用于应付检查，给税务检查造成困难。五是少数开发商有意不为购房者及时办理房屋产权证，拖延土地增值税清算时间等。六是纳税人利用税收优惠政策钻空子，例如普通标准住宅增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税，纳税人便打起了普通标准住宅认定的擦边球，少缴纳税款等。

2.中介机构不规范。土地增值税的征收在很大程度上要取得中介机构对房产项目的评估认定。而市场上少数工程造价决算中介对工程造价决算把关不严，少数税务师事务所对房地产业土地增值税的清算执行税收政策不严，导致中介出具的报告质量不高。

3.基层税务征管不力。一是个别管理部门认为土地增值税在原来的地税收入中地位不凸显，对土地增值税不够重视。二是基层人员征管力量不足。土地增值税计算方式各有不同且计算难度高、工作量大，现阶段又缺乏一个权威的方法指导，征收成本高，管理员对土地增值税的征收热情不高，导致土地增值税征收差强人意。三是税务机关与其他各单位配合难度大，对数据采集不够及时、真实。四是由于近几年经济增速较快，税收压力小，以致放松对土地增值税的征收管理。五是目前税务部门对土地增值税未及时全额缴纳的行政处罚率较低，对纳税人威慑力不大。

4.土地增值税政策有待完善。针对土地增值税征管出台的文件有限，清算、审核等问题仍解释不清；对企业提供的鉴证法律责任问题相关法律文件仍缺失。以上情况导致土地增值税还存在税款流失情况，税收调控作用有待提升。

 二、“营改增”后土地增值税管理的新问题

（一）“营改增”后上饶市土地增值税的征收情况

通过征管系统中数据监控系统（高端查询），查询2011到2016年5-6月期间的土地增值税征收情况。根据表2可以看出，土地增值税的占比逐年上升，增减变化不稳定，但2011-2016年期间，每年5-6月份收入增幅都远超过当月地税收入的增幅。尤其是在“营改增”实施后的两个月，土地增值税税收收入占地税收入的比例有明显提升，接近20%。在地税收入同比减收的情况下，仍呈现11.44%的增幅，预示着土地增值税会成为地税收入的重要组成部分。

表2  2011-2016年5-6月土地增值税收入情况（单位：万元）

 

（二）“营改增”后土地增值税政策的新变化

1.计税依据改为不含税。根据《财政部 国家税务总局关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）文件规定，土地增值税纳税人转让房地产取得收入为不含增值税的收入。土地增值税计税依据相应减少，彰显了增值税改革的科学性、合理性，能够为企业减负。以不含税收入作为计税依据，纳税人在会计处理和纳税申报上更为便捷，有利于提高纳税人的纳税遵从度。

2.预征率和核定征收率下降。早在年初，江西省地税局为减轻企业税收负担，支持房地产去库存工作，下调了房地产企业土地增值税预征率和核定征收率。将房地产企业出售普通住宅的土地增值税预征率从1％下调至0.7％；非普通住宅的土地增值税预征率从3％下调至1.5％，核定征收率从6％下调为5％，与普通住宅相同；非住宅的土地增值税预征率从5％下调至3％，核定征收率从8％降为6％。“营改增”后，企业继续享受此项政策。

（三）“营改增”后土地增值税管理产生的新问题

“营改增”后，地税部门失去了“以票控税”等有力的征管手段，加之许多新政策措施尚未出台，土地增值税征收管理出现了一些新问题。

1.对纳税人情况了解不及时。“营改增”后，地税部门对企业的生产经营状况不能像以前一样及时掌控，且第三方信息平台尚未建立完善，要从房管、国土、银行等部门取数也困难，处于被动地位的地税部门对土地增值税的征收管理力度减弱。

2.历史积压项目多，清算难度加大。受种种因素影响，目前，上饶市仍有相当数量的房地产开发项目没有进行土地增值税清算，其中不乏开发年份较早、时间跨度较长，甚至脱离了正常管控的项目。在“营改增”后，地税部门对税源掌控力下降，了解房产开发项目的收支等情况更难，想要清算这些历史积压下来的项目，难度更大，税收风险更大。

3.计税依据不明确，税款征收有误差。增值税是价外税，“营改增”后，转让房产开发项目的收入是不含税价，但其成本费用等问题并未做具体说明。企业和地税管理员在申报缴纳税款和做土地增值税清算时，具体该如何处理费用扣除问题，会产生争议。

4.进项扣除政策未调整，土地增值税收入或下降。由于房地产项目的成本费用构成非常复杂，而可以扣除的开发成本主要是土地成本、建筑安装成本、公共配套成本等，营改增后会造成土地增值税“税前扣除”的结果不一致，直接导致土地增值税“税前扣除”成本和费用的下降。例如：对于劳务、土地开发成本、拆迁补偿、公共配套成本难以认定，由于土地来源的多样性，以及土地开发对于公共配套的捆绑条件等因素，都导致此类成本很难取得依法允许抵扣的进项发票。包括价款和可抵扣的增值税进项税额，进项税额不计入成本费用，因此入账的成本费用将下降，对企业利润产生影响。

5.过渡政策不完善，纳税人存在疑惑。土地增值税本来计算较为复杂，国家目前在土地增值税的计税依据等政策上也未出台明确的政策，纳税人对土地增值税的税收政策、征管规定、相关系统软件操作以及有关会计核算问题掌握有限，在申报缴纳该税税款的时候容易出现误差。

6.土地增值税存废引争议。“营改增”后，土地增值税是否应该继续存在，让纳税人及广大公众引起重视。一是房地产的增值税、土地增值税、企业所得税对于房地产利润的调整功能相对重叠，税种个性化差异较小，特别是土地增值税的清算成本过高，不划算。二是土地增值税和增值税都是对房产企业的增值额部分纳税。两者的区别不明显，土地增值税是否应该继续存在，引起了争议。

三、“营改增”后加强土地增值税管理的对策建议

（一）强化依法治税，完善土地增值税相关政策

一是加强普通标准住宅的认定。普通标准住宅增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税，加强认定可以避免纳税人钻空子。二是减少政策优惠面。取消土地增值税清算时土地价款和开发成本20%的加计扣除，这样有利于淘汰小的房地产公司，促进房地产市场的健康发展，也可以合理增加财政收入。三是扩大征收面。将房地产开发企业的项目开业期间的租金收入纳入土地增值税征收范围，一则项目清算前的产成品租金收入是该项目收入的一部分，二则可以防止企业利用租金隐瞒土地增值税计税收入，如企业在签订售房合同时签订一份高价回租合同，以便降低售房价达到少缴土地增值税的目的。四是出台对中介机构的监督机制。税务师管理中心配合当地税务机关加强对中介机构的管理，对清算中弄虚作假的中介机构进行严肃惩治。五是加大偷逃税惩处力度。对涉及偷逃土地增值税税款的重大案件要及时处理，并向社会公布案件处理情况。

（二）加强部门合作，建立第三方涉税信息平台

加强国地税合作。首先是完善国地税的涉税信息合作共享，其次是建立国地税联合办税机制，对减少土地增值税流失产生正面效应。加强社会治税合作。加强与规划、建设、国土等部门的沟通协调，建立信息共享与合作交流机制，及时收集房地产开发项目开工建设情况，收支情况以及收入实现时间、销售时间，掌握土地价格、建安造价标准等重要数据。争取政府支持，搭建综合治税信息平台，交换涉税信息，为开展土地增值税清算审核工作提供支持。对信用存在问题的企业向社会公布黑名单，对纳税人产生威慑力。提升数据的真实性与准确性，减少税款流失。

（三）提升征管水平，切实落实好各项征管机制

1.落实分税种管理规程。对土地增值税采取明细申报，纳税人申报时要通过明细模块进行申报。税务管理员对申报表进行审核，及时审核企业缴纳税款的合法性、合规性。二是加强土地增值税政策宣传。鉴于纳税人对相关政策了解不深不透，税务人员应深入房地产开发企业进行认真的讲解、辅导，送政策上门，规范房地产企业涉税行为，提高企业的申报质量和纳税自觉性。

3.全面清理历史积压项目。明确好需要清算的单位，了解项目情况，开展专项土地增值税专项检查工作，查补追回税款，规范房地产市场。

4.做好预征工作。预征是土地增值税征收管理工作的基础，是实现土地增值税调节功能、保障税收收入均衡入库的重要手段。在预征时，要及时做好向纳税人宣传告知工作，做到应收尽收，对逾期未缴纳税款的纳税人不手软，对其加收滞纳金并处罚。

5.提升清算质量。在清算过程中，税务部门要注意定好位，做到“有所为”与“有所不为”。创造一个完整、合理、便捷的清算环境，努力避免出现操作性差、存在政策制度衔接“真空”的弊端，督促纳税人尽量利用中介机构按照规定的要求清算到位，做好最终对各成本费用项目的审定调整把关；不要“越俎代庖”取代纳税人直接进行清算，避免不便于对法律责任归属的界定。主要关注以下几点：

（1）加强销售收入的审核。一是重点审核房地产项目销售收入的完整性。如纳税人提供的销售明细表中是否已将纳税人向客户收取的价款和价外收费全部归集，非产权房有无销售、赠与情况等。二是重点审核房地产项目销售收入的真实性。纳税人提供的销售明细表中的销售收入与两业或征管系统中的开票信息、银行的按揭信息、房管部门的备案信息进行比较，是否销售价格存在明显不合理的现象。三是重点审核视同销售。房地产开发企业有无将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等。四是对于销售价格明显低于房管部门公布的商品房交易市场均价,且无合理原因的，核定好价格。

（2）加强扣除项目的审核。一是重点审核扣除项目的完整性和合理性。二是扣除凭证合法性。不能提供合法有效凭证的，不予扣除。三是道路、绿化费用的扣除。纳税人容易虚增道路绿化费用，以减少土地增值税的计税依据。税务机关要查实情况。四是开发间接费用的扣除要符合实际。

（3）加强清算审核后转让房地产的审核。在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，税务部门要注意纳税人的后续缴纳情况。

6.加强土建造价监控管理。对房地产企业土建造价按企业的招标价与事先、事中、事后管理相结合的办法确定。企业建造的房产，凡是通过招投标价进行建造的，其土建造价以招投标价为准；企业确定下来的招投标价格，及时报送税务机关核实招投标价的真实性，当企业达到土地增值税清算条件时，有关企业发生中途波动的土建造价以经当地地税机关核实的价格，在清算时准予扣除。

7.对税务人员进行培训。当前，有相当部分税收管理员的土地增值税征管水平低下，需要开展有针对性的土地增值税政策培训，提高税收管理员的综合素质和业务能力，通过考试、考核、培训等机制，造就一批土地增值税征管业务能手，大幅度提升土地增值税征管水平。

（四）创新征管模式，研发土地增值税专项申报软件

建议国家税务总局开发一个全国统一的房地产开发项目土地增值税专项申报软件，与金税三期系统接轨，强化土地增值税清算前期的日常管理，加强土地增值税清算收入及扣除项目的审核，准确快捷地开展土地增值税清算审核，自动计算房地产项目应纳土地增值税额，自动生成土地增值税清算审核报告及附表，并加强清算审核后续管理、自动计算清算审核后转让房地产应纳的土地增值税，使土地增值税工作形成一个完整的体系，全面提高房地产开发项目的土地增值税清算审核质效。