一、会计核算的基本假设与企业破产清算会计核算的编制基础及计量属性

（一）企业会计核算的基本假设

我国现行的《会计准则》规定，“企业会计确认、计量和报告应当以会计主体、持续经营、会计分期和货币计量为会计基本假设。”

1. 会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。

为了向财务报告使用者反映企业财务状况、经营成果和现金流量，提供与其决策有用的信息，会计核算和财务报告的编制应当集中于反映特定对象的活动，并将其与其他经济实体区别开来，才能实现财务报告的目标。在会计主体假设下，企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告，反映企业本身所从事的各项生产经营活动。明确界定会计主体是开展会计确认、计量和报告工作的重要前提。

会计主体不同于法律主体。一般来说，法律主体必然是一个会计主体。例如，一个企业作为一个法律主体，应当建立财务会计系统，独立反映其财务状况、经营成果和现金流量。但是，会计主体不一定是法律主体。例如，就企业集团而言，母公司拥有若干子公司，母、子公司虽然是不同的法律主体，但是母公司对子公司拥有控制权，为了全面反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量，有必要将企业集团作为一个会计主体，编制合并财务报表，在这种情况下，尽管企业集团不属于法律主体，但它却是会计主体。再如，由企业管理的证券投资基金、企业年金基金等，尽管不属于法律主体，但属于会计主体，应当对每项基金进行会计确认、计量和报告。

2. 持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。

在持续经营假设前提下，会计确认、计量和报告应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。

3. 会计分期，是指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间。

会计分期的目的，在于通过会计期间的划分，将持续经营的生产经营活动划分成连续、相等的期间，据以结算盈亏，按期编报财务报告，从而及时向财务报告使用者提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量的信息。目前我国执行的是以公历年、季、月为会计分期。

4. 货币计量，是指会计主体在财务会计确认、计量和报告时以货币计量，反映会计主体的生产经营活动。

在会计的确认、计量和报告过程中之所以选择货币为基础进行计量，是由货币的本身属性决定的。货币是商品的一般等价物，是衡量一般商品价值的共同尺度，具有价值尺度、流通手段、贮藏手段和支付手段等特点。只有选择货币尺度进行计量，才能充分反映企业的生产经营情况，所以，基本准则规定，会计确认、计量和报告选择货币作为计量单位。目前我国执行的是以人民币为主要计量单位。

（二）企业破产清算会计核算的编制基础及计量属性

为进一步规范企业破产清算的会计处理，根据《会计法》和《企业破产法》，财政部于 2016年12月20日发布了《企业破产清算有关会计处理规定》(财会〔2016〕23号)，自发布日起执行。

《企业破产清算有关会计处理规定》第二章“编制基础和计量属性”中的第三条规定：“破产企业会计确认、计量和报告以非持续经营为前提。”第四条规定“企业经法院宣告破产的，应当按照法院或债权人会议要求的时点（包括破产宣告日、债权人会议确定的编报日、破产终结申请日等）编制清算财务报表，并由破产管理人签章。”第五条规定“破产企业在破产清算期间的资产应当以破产资产清算净值计量。”

由此可以看出，破产清算会计核算的会计基本假设前提不同于正常经营的企业，其中特别提出的是“非持续经营”与“持续经营”；以公历年月为会计分期与按照人民法院或债权人会议要求，对各破产清算的时点进行分期的基本假设前提发生了变化。

综上所述，企业《会计准则》体系是以企业持续经营为前提加以制定和规范的，涵盖了从企业成立到清算（包括破产）前的整个期间的交易或者事项的会计处理。如果一个企业在不能持续经营时还假定企业能够持续经营，并仍按持续经营基本假设选择会计确认、计量和报告原则与方法，就不能客观地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，会误导会计信息使用者的经济决策。根据持续经营假设，一个企业将按当前的规模和状态持续经营下去。但是，无论是企业的生产经营决策还是投资者、债权人等的决策都需要及时的信息，都需要将企业持续的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间，分期确认、计量和报告企业的财务状况、经营成果和现金流量。明确会计分期假设意义重大，由于会计分期，才产生了当期与以前期间、以后期间的差别，才使不同类型的会计主体有了记账的基准，进而出现了折旧、摊销等会计处理方法。

二、企业破产宣告（受理）日资产负债的会计处理

法院宣告企业破产时，是一个企业从正常持续经营状态转换到非持续经营状态的关节点。根据《企业破产清算有关会计处理规定》，应当根据破产企业移交的科目余额表，将部分在会计科目的相关余额转入清算新会计科目，并进行相应的会计处理。其中包括：

1. 企业破产宣告日余额结转

（1）原“应付账款”“其他应付款”等科目中属于《破产法》所规定的破产费用的余额，转入“应付破产费用”科目。

（2）原“应付账款”“其他应付款”等科目中属于《破产法》所规定的共益债务的余额，转入“应付共益债务”科目。

（3）原“商誉”“长期待摊费用”“递延所得税资产”“递延所得税负债”“递延收益”“股本”“资本公积”“盈余公积”“其他综合收益”“未分配利润”等科目的余额，转入“清算净值”科目。

2. 破产宣告日余额调整

（1）各类资产

破产企业应当根据实际拥有的各类资产（包括原账面价值为零的已提足折旧的固定资产、已摊销完毕的无形资产以及账外资产等）登记造册。依据资产的性质可以分为“实物资产”“股权资产”和“债权资产”。

通过资产评估等法定程序，估计其破产资产清算净值，按照其破产资产清算净值对各资产科目余额进行调整。其与账面净值的差异相应调整“清算净值”科目。

（2）关于各类负债

破产企业应当对各类负债进行核查，按照第六条规定对各负债科目余额进行调整。其与账面价值的差异相应调整“清算净值”科目。

通过上述会计处理后，破产企业的会计核算结果从正常经营状态变更至清算状态。由此向投资人、债权人、人民法院提供较为准确而详细的资产负债信息，以便对清算事项作出决策。

三、破产清算期间的会计处理

根据《企业破产清算有关会计处理规定》，破产清算期间的会计核算主要是反映企业破产清算的全过程，其主要包括：资产变价和处置；清算分配两个主要过程部分。

1. 破产资产的变现和处置的会计处理

（1）破产企业收回应收票据、应收款项类债权，按照收回的款项，借记“现金”、“银行存款”等科目，按照应收款项类债权或应收款项类投

资的账面价值，贷记相关资产科目，按其差额，借记或贷记“资产处置净损益”科目。

（2）破产企业出售或收回各类投资，按照收到的款项，借记“现金”、“银行存款”等科目；按照相关投资的账面价值，贷记相关资产科目；按其差额，借记或贷记“资产处置净损益”科目。

（3）破产企业出售存货、固定资产、无形资产等实物资产，按照收到的款项，借记“现金”、“银行存款”等科目，按照实物资产的账面价值，贷记相关资产科目；按应当缴纳的税费贷记“应交税费”科目；按上述各科目发生额的差额，借记或贷记“资产处置净损益”科目。

（4）破产企业的划拨土地使用权被国家收回，国家给予一定补偿的，按照收到的补偿金额，借记“现金”、“银行存款”等科目，贷记“其他收益”科目。

（5）破产企业处置破产资产发生的各类评估、变价、拍卖等费用，按照发生的金额，借记“破产费用”科目，贷记“现金”、“银行存款”、“应

付破产费用”等科目。

2. 清算分配的会计处理

（1）破产企业清偿破产费用和共益债务，按照相关已确认负债的账面价值，借记“应付破产费用”、“应付共益债务”等科目，按照实际支付的金额，贷记“现金”、“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“破产费用”、“共益债务支出”科目。

（2）破产企业按照经批准的职工安置方案，支付的所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，应当划入职工个人账户的基本养老保险、基

本医疗保险费用和其他社会保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金，按照相关账面价值借记“应付职工薪酬”等科目，按照实际支付的金额，贷记“现金”、“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“债务清偿净损益”科目。

（3）破产企业支付所欠税款，按照相关账面价值，借记“应交税费”等科目，按照实际支付的金额，贷记“现金”、“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“债务清偿净损益”科目。

（4）破产企业清偿破产债务，按照实际支付的金额，借记相关债务科目，贷记“现金”、“银行存款”等科目。破产企业以非货币性资产清偿债务的，按照清偿的价值借记相关负债科目，按照非货币性资产的账面价值，贷记相关资产科目，按其差额，借记或贷记“债务清偿净损益”科目。债权人依法行使抵销权的，按照经法院确认的抵销金额，借记相关负债科目，贷记相关资产科目，按其差额，借记或贷记“债务清偿净损益”科目。

作者：唐李萍 王俭伟