广东天健会计师事务所有限公司    钟映莲

目前，随着供给侧结构性改革和“僵尸企业”处置工作的推进，企业破产案件数量呈增长趋势。会计师事务所参与破产工作包括了出具清算审计报告和担任管理，但部分人观点认为当会计师事务所担任管理人的，无需另选审计机构，应自行进行审计。我们认为当会计师事务所担任管理人，同时出具破产日的清算审计报告不太恰当，理由如下：

1、根据《注册会计师承办企业破产案件相关业务指南（试行）》（会协[2018]1号）的规定，注册会计师承办企业破产案件相关业务，包括了承办管理人业务以及承办其他业务两方面，详细地规定注册会计师承办管理人业务工作职责，但没有将出具债务人清算审计报告列入注册会计师担任管理人职责范围之中，而是将出具债务人清算审计报告列入为承办其他相关业务范围之中。同时，我们也查找了其它相关法律法规，但也没有找到将出具审计报告列入管理人工作职责范围。因此，出具破产申请受理日债务人的资产、负债、所有者权益进行清算审计，出具清算审计报告并不属于管理人的职责范围，会计师事务所担任管理人后聘请独立的第三方出具债务人清算审计报告也不属于聘用本专业协助履行管理人职责。

2、注册会计师受人民法院指定担任管理人的，同时再参加破产审计工作，这样做影响注册会计师独立、客观、公正地执业。根据《中国注册会计师职业道德基本准则》（以下简称“《道德基本准则》”）第四条之规定：“注册会计师应当烙守独立、客观、公正的原则”和第五条之规定：“注册会计师执行审计或其他鉴证业务，应当保持形式上和实质上的独立”。故此，注册会计师应与委托单位之间必须毫无任何利害关系，而且要做到在第三者面前，是完全独立于委托单位，即在他人看来注册会计师是独立的。同时，根据《指南》第六十三条之规定：“注册会计师接受管理人……委托，提供专业服务时，应当与委托人签订业务约定书，明确双方权利义务”。根据《中华人民共和国注册会计师法》第十八条之规定：“注册会计师与委托人有利害关系的，应当回避；委托人有权要求其回避”，以及《道德基本准则》第六条之规定：“会计师事务所如与客户存在可能损害独立性的利害关系，不得承接其委托的审计或其他鉴证业务”。因注册会计师受人民法院指定担任管理人的，会计师事务所与会计师事务所担任的管理人双方签订委托审计协议，属于有利害关系，是按上述规定，注册会计师应当回避，否则，违背了独立、客观、公正的原则。

3、根据广东省注册会计师协会《关于会计师事务所开展破产审计业务的风险提示函》（粤注协[2021]118号）的要求，认为注册会计师应严格遵守《中国注册会计师职业道德守则》要求，从实质上和形式上保持独立性，不得因任何利害关系影响其客观性。注册会计师受人民法院指定担任管理人的，不得对债务人清算期间的财务报表进行审计，不得对债务人清算终结日的资产状况、财务收支情况、财产分配情况等进行审计。当注册会计师担任管理人时，但当注册会计师担任管理人的同时，注册会计师对破产申请受理日债务人的资产、负债、所有者权益进行清算审计，出具清算审计报告，没有明确的要求。但是，我们认为审计报告是具有公正性的证明文件，如果没有独立的第三方出具的审计报告，对破产企业的债权追收或债务的确认可能存在实质性的障碍。退一步来说，如果由担任管理人的会计师事务所出具审计报告，而管理人使用该报告进行的诉讼或追收其它权益等，可能因提供的审计报告没有独立性而影响效果。

4、根据《最高人民法院关于审理企业破产案件确定管理人报酬的规定》第十四条：律师事务所、会计师事务所聘用本专业的其他社会中介机构或者人员，所需费用从其管理人报酬中支付。因会计师事务所从实质上和形式上保持独立性，应当回避出具破产清算日的审计报告，故我们认为，会计师事务所聘请独立的第三方出具破产申请受理日债务人的资产、负债、所有者权益进行清算审计，出具清算审计报告，不属于会计师事务所聘用本专业以外社会中介机构进行诉讼（如律师等），所产生的律师费应列入破产费用。在现行的实务中，管理人无论是律师事务所还是会计师事务所担任，都委托独立的第三方进行破产审计，审计费用都是单独列为破产费用。

综上所述，由独立的第三方出具破产企业的清算审计报告更符合独立、客观、公正的原则，报告使用者和债权人更加认可。审计报告是具有公正性的证明文件，如果由担任管理人的会计师事务所出具审计报告，而管理人使用由自己出具的审计报告进行的诉讼或追收其它权益等，可能因提供的审计报告没有独立性而影响证据效力，从而影响结果。