作者  |  刘佳佳  山东海鲲律师事务所

债务人进入破产程序之后，根据其行为会存在两类纳税义务，第一类是继续履行合同、生产经营而新产生的税费，主要包括正常的销售、采购产生的增值税、附加税、印花税以及不动产涉及的房产税、土地使用税；第二类是为清偿债权，变价、处置财产产生的税费，如财产拍卖产生的税费。进入破产程序之后的产生的税费，是否属于破产费用或共益债务，实践中存在不同理解。由于《企业破产法》对破产费用和共益债务采取完全列举法，并没有兜底条款，难以涵盖应列入的所有情形。债务人进入破产程序，继续经营、拍卖财产不可避免产生大额税费，清偿顺位认定将对破产程序产生较大影响，如果未能依法缴纳，管理人可能面临被追究责任的风险，所以必须对债务人进入破产程序之后新增税费的清偿顺位予以明确。

一、债务人继续履行合同、生产经营新增税费的清偿顺位认定

《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）规定：“在人民法院裁定受理破产申请之日至企业注销之日期间，企业应当接受税务机关的税务管理，履行税法规定的相关义务。破产程序中如发生应税情形，应按规定申报纳税。从人民法院指定管理人之日起，管理人可以按照《中华人民共和国企业破产法》第二十五条规定，以企业名义办理纳税申报等涉税事宜。”债务人进入破产程序之后，办理税务注销前，纳税义务并未免除，仍应正常纳税申报。如果债务人继续履行合同、生产经营，特别是破产重整程序中，债务人的采购、生产和销售活动仍在正常进行，必然伴随大量的收票、开票，同时债务人持有不动产，需要缴纳房产税、土地使用税等财产税，从而产生大量的税费，对于此类新增税费应当认定为共益债务。

共益债务是指破产程序开始后，为了全体债权人利益考虑，基于债务人财产保值增值和管理人履职行为而产生的债务。产生共益债务的事实是否发生存在不确定性，与破产费用相对应，并不是每一个破产案件都会产生共益债务。

《企业破产法》第四十二条规定将继续营业、履行合同产生的债务认定为共益债务，而继续经营、履行合同必然产生税负，税负是为了维持债务人继续经营、为全体债权人利益的而发生的必然结果，将其认定为共益债务符合立法精神。

湖南黄沙坪铅锌矿破产受理后产生的税费清偿顺位认定纠纷一案中，债务人进入破产程序后依法产生的土地使用税、房产税、增值税、城建税，管理人虽已申报，但形成欠税。对于此类欠税是否属于破产债权或者破产费用、共益债务的问题。法院认为：“根据《企业破产法》第四十二条对共益债务的范围界定可以看出，共益债务发生的目的系为全体债权人之共同利益。税款的本质属于行政征收，具有法定性与强制性，故黄沙坪铅锌矿在注销登记以前均有依法纳税的法定义务，在法律法规未规定例外的情况下，法定义务不因企业进入破产程序而免除。该笔税款也是为黄沙坪铅锌矿及全体债权人之利益而发生，且不属于破产费用，根据法律对共益债务规定的精神，一审认为，该笔税款应适用《企业破产法》第四十二条第四项，属于为债务人继续营业由此产生的其他费用，可认定为共益债务。”

在司法实践中，部分地方人员法院与税务机关联合发文将该问题予以明确，如青岛市中级人民法院、国家税务总局青岛市税务局印发的《关于办理企业破产案件涉税事宜的意见》第二十六规定：“因继续履行合同、生产经营而新产生的税款，属于《中华人民共和国企业破产法》第四十二条所列共益债务。”

温州市中级人民法院、温州市国家税务局印发的《关于破产程序和执行程序中有关税费问题的会议纪要》规定：“在破产程序中管理人决定继续履行双方当事人均未履行完毕的合同，或者在破产程序中债务人的营业事务持续的，仍应按照税法的规定申报和缴纳因经营行为所产生的相关税费”，虽然没有明确此类税费的性质，但是要求按照税法规定申报和缴纳税费，符合共益债务随时清偿的特征。

二、拍卖、变现、处置债务人财产新增税费的清偿顺位认定

吴忠宁燕塑料工业有限公司破产财产拍卖税款纠纷一案中，经过二审，法院最终未将税款认定为破产费用，引起广泛关注。2011年4月15日，吴忠宁燕塑被宣告破产。2014年8月21日，管理人委托拍卖行公开拍卖破产财产，竞买人以2050万元拍得工业用地使用权及地上附着物，并于2015年9月28日办理了拍卖破产财产的移交手续。利通地税局于分三次向管理人发出通知，限期缴纳税款，管理人在限期内没有缴纳，利通地税局从管理人账户扣划税款4,542,309.83元。管理人不服，将税务局诉至法院。一审法院认为管理人在破产程序中通过拍卖方式处理破产财产土地及附着物产生的税费属于破产费用，应优先清偿。二审法院做出了改判，二审法院认为：“本案被上诉人所扣缴的税费属于破产企业管理人在对企业财产依法进行拍卖、变价后因财产增值而产生的增值税，并不是因变价行为本身而产生的费用，依法不属于《中华人民共和国企业破产法》所规定的破产费用。”

二审法院判决的说理存在明显问题，首先财产拍卖时间在“营改增”以前，拍卖不动产应当缴纳营业税而非增值税，纳税义务发生时间最晚在2015年9月28日，根本不涉及增值税。其次认为“因财产增值而产生的增值税，并不是因变价行为本身而产生的费用”从而不属于破产费用逻辑不通。应该说一审法院考虑了破产的特殊性、破产费用的性质，认定为破产费用的论证更为正当、合理。

破产费用，是指在破产程序中为全体债权人的共同利益而支出的为保障破产程序顺利进行所必需的程序上的费用，即破产程序本身需要耗费的成本。产生破产费用的事实基于法律的规定、法院指定或者管理人履职行为，是破产程序运行的必要条件。

实践中法院和税务局主流观点是将拍卖、变现、处置债务人财产产生的税费认定为破产费用。四川省高级人民法院印发的《关于审理破产案件若干问题的解答》在第13问中规定：“破产程序中处置破产财产新产生的增值税、附加税、印花税、契税等税费，属于在破产程序中为实现全体债权人的共同利益而必须支付的费用或者承担的必要债务，可以归为破产费用中“变价和分配债务人财产的费用”，由债务人的财产随时清偿。”四川省高级人民法院、国家税务总局四川省税务局发布的《关于企业破产程序涉税问题处理的意见》规定：“人民法院裁定受理破产申请后，经人民法院许可或债权人会议决议，企业因继续营业或者因破产财产的使用、拍卖、变现所产生的应当由企业缴纳的税（费），管理人以企业名义按规定申报缴纳。相关税（费）依法按照共益债务或者破产费用，由破产财产随时清偿，主管税务机关无需另行申报债权，由管理人直接申报缴纳。”青岛市中级人民法院、国家税务总局青岛市税务局印发的《关于办理企业破产案件涉税事宜的意见》第二十六规定：“破产案件审理过程中，因变价、处置债务人财产等新产生的税(费)款，属于<中华人民共和国企业破产法>第四十一条所列破产费用第(二)项管理、变价和分配债务人财产的费用。”河南省高级人民法院、国家税务总局河南省税务局印发《关于企业破产程序涉税问题处理的实施意见》第（七）项规定：“管理人经人民法院许可，为债权人利益继续营业，或者在使用、处置债务人财产过程中产生的应当由债务人缴纳的税(费)，属于《中华人民共和国企业破产法》第四十一条破产费用中的“管理、变价和分配债务人财产的费用”，由管理人按期进行纳税申报，并依法由债务人的财产随时清偿。”

承德市自动化计量仪器厂破产管理人拍卖破产财产，由于破产管理人未缴纳税费，竞买人为办理过户手续垫付税款2,225,855.00元，并以破产费用向管理人索要税款，管理人认为应当按照普通债权清偿，竞买人将管理人诉至法院，对拍卖过程中税费的承担主体和性质认定，法院认为：“该笔税金的纳税主体是被告承德市自动化计量仪器厂破产管理人，是清算组在破产财产的管理、变价和分配中产生的，其行为也是为破产程序进行而实施的，是为了全体债权人的共同利益，破产后形成的税收债权具有特殊性，因此其支出的费用应认定为破产费用、共益费用。按照破产费用、共益费用优先受偿的原则，该笔费用应当从破产财产中优先拨付。”

海南省清澜钛矿破产管理人拍卖破产财产环节产生税费认定，法院认为：“涉案税款属于破产费用。《破产法》第四十一条第二款规定：‘人民法院受理破产申请后发生的下列费用，为破产费用：（二）管理、变价和分配债务人财产的费用’。因为管理人为变价债务人财产需支付相关拍卖等变价费用，税款属拍卖环节所产生的费用，应为破产费用。”

贵州劳克斯科技有限公司破产管理人拍卖破产财产，破产管理人未缴纳税费，当地税务机关要求申报拍卖财产环节中产生的税费，管理人并不认可，后经复议和诉讼，法院认为：“无论拍卖、变卖财产的行为是纳税人的自主行为，还是人民法院实施的强制执行活动，对拍卖、变卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款。故本案应适用该规定，也应进行纳税。”

企业进入破产程序之后，无论是继续履行合同、生产经营还是拍卖、变现、处置财产都必然产生纳税义务，对纳税金额、时间和性质的确认将对破产程序产生重大影响，如果忽视新增税费，管理人将面临较大的履职风险。所以必须对进入破产程序之后的新增税费进行规划，确定继续经营和拍卖财产的税费金额、申报时间、税负承担主体，减少破产程序中税费风险和负担，增加债权人的利益。